INQUADRAMENTO

L’istituto della cessione del credito viene disciplinato dal codice civile.  
In base alla disciplina generale, il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito a condizione che il credito in questione non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge.

La normativa tributaria, più specifica, stabilisce a sua volta che il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale, richiesto preventivamente a rimborso nel quadro VR della dichiarazione IVA, può essere ceduto, in tutto o in parte, a terzi.    
Per portare a termine con successo l’operazione di cessione è indispensabile soddisfare gli obblighi individuati dall’art 69 del rd 2440/1923:

• in deroga all’art 1264 del Codice Civile, a norma del quale la cessione ha effetto nei confronti del debitore ceduto solo quando questi l’abbia accettata, le cessioni di crediti verso l’amministrazione, nei casi in cui sono ammesse dalle leggi, devono essere obbligatoriamente notificate all’amministrazione centrale ovvero all’ente, ufficio o funzionario cui spetta ordinare il pagamento;
• la notifica deve avvenire per tempo, poiché essa rimane priva di effetti riguardo agli ordini di pagamento che risultino già emessi;
• le cessioni di crediti devono risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata da un notaio.

CONTRATTO DI CESSIONE DEL CREDITO IVA

Se rispetta questi requisiti, l’interessato ha la possibilità di stipulare il contratto di cessione del credito IVA.
Il contratto, per essere valido a tutti gli effetti, deve contenere i seguenti elementi sostanziali:

• l’individuazione delle parti contraenti, cedente e cessionario;
• l’oggetto del contratto;
• l’importo esatto del credito ceduto;
• l’obbligo di notifica della cessione al debitore ceduto.

A livello formale, la cessione deve obbligatoriamente essere certificata da un atto pubblico o da una scrittura privata, autenticata dal notaio e depositata, come forma di notifica, presso l’ente competente e l’agente della riscossione.

In base all’art 43bis, comma 3, del dPR 602/1973 in combinato disposto con l’art 1, comma 4, del dm 384/ 1997, la cessione del credito IVA chiesto a rimborso tramite la dichiarazione dei redditi e notificato all’amministrazione finanziaria è opponibile alla stessa.        
La cessione del credito IVA è tuttavia inefficace nei confronti dell’amministrazione finanziaria se, al momento della notifica, risultano a carico del cedente eventuali iscrizioni a ruolo relative a tributi erariali, notificate in data anteriore a quella della notifica dell’atto di cessione.

Esiste anche la possibilità di cedere solo una parte del credito IVA chiesto a rimborso.  
Occorre tuttavia rispettare il principio per cui la cessione, anche parziale, del credito IVA non può alterare l’originario rapporto obbligatorio di diritto pubblico che intercorre tra l’amministrazione finanziaria ed il cedente del credito: di conseguenza, la quota di credito Iva ceduta non può essere, a sua volta, ulteriormente frazionata tra più cessionari, essendo ammessa solo la sua cessione unitaria.

La quota richiesta a rimborso del credito IVA in linea generale non può superare i 700mila euro.             
Per i subappaltatori edili, cioè coloro che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari composto per almeno l’80% da prestazioni rese nell’ambito di contratti d’appalto, il limite massimo è elevato ad un milione di euro.

Per porre un limite alle cessioni dei crediti IVA basate su documenti falsi, gli uffici IVA provvedono, per ogni cessione di credito sospetta notificata, ad informare il cedente con lettera raccomandata prima dell’emissione dell’ordinativo di pagamento, dando carico allo stesso cedente di dare riscontro, entro 30 giorni dal ricevimento della raccomandata, alla comunicazione dell’ufficio IVA. Nel caso in cui la cessione sia stata posta in essere con documenti falsi all’insaputa del cedente, quest’ultimo potrà impedire la liquidazione del rimborso avvertendo tempestivamente l’ufficio IVA.

CREDITO IVA ANNUALE E INFRANNUALE E UTILIZZO IN COMPENSAZIONE

La nozione di credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale non si riferisce soltanto alle somme chieste a rimborso in sede di dichiarazione annuale, ma anche agli importi richiesti a rimborso in sede trimestrale a norma dell’art 38 del dPR 633/1972, naturalmente a condizione che il credito, rimborsabile infrannualmente, trovi poi conferma nella dichiarazione annuale. Questo perché sia il credito trimestrale che il credito annuale derivano da operazioni contenute nella dichiarazione annuale IVA e determinano, allo stesso modo, un’eccedenza d’imposta rimborsabile ex art 30 del dPR 633/1972: eccedenza che, in quanto tale, costituisce un credito certo, liquido, ed esigibile e non una mera aspettativa di rimborso.

A partire dal gennaio 2020 è possibile utilizzare il credito IVA maturato per il periodo d’imposta 2019 mediante compensazione “orizzontale” o “esterna” via F24.           
Il modello F24, con compensazioni anche parziali e quindi con saldo, dev’essere presentato esclusivamente attraverso il canale telematico dell’Agenzia delle Entrate, con possibile sospensione dell’esecuzione in presenza di utilizzi a rischio. Non è quindi consentito l’utilizzo dell’home banking.

I contribuenti Iva che hanno realizzato nel trimestre un’eccedenza di imposta detraibile superiore a 2.582,28 euro e che intendono chiedere in tutto o in parte il rimborso di questa somma (o l’utilizzo in compensazione per pagare anche altri tributi, contributi e premi), devono presentare il modello TR.    
A norma dell’art 38bis, comma 2, del dPR 633/1972, il credito Iva infrannuale può essere richiesto a rimborso:

• dai contribuenti che esercitano esclusivamente o prevalentemente attività che comportano operazioni soggette a imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni;
• dai contribuenti che effettuano operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25% del totale complessivo di tutte le operazioni effettuate;
• dai contribuenti che hanno effettuato nel trimestre acquisti e importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai 2/3 del totale degli acquisti e delle importazioni imponibili;
• dai soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, identificati direttamente o che hanno nominato un rappresentante residente nel territorio dello Stato;
• dai soggetti che effettuano in un trimestre solare, nei confronti di soggetti passivi non stabiliti in Italia, operazioni attive per un importo superiore al 50% di tutte le operazioni effettuate, riferite alle attività di prestazioni di lavorazione relative a beni mobili materiali, prestazioni di trasporto di beni e relative prestazioni di intermediazione e prestazioni di servizi accessori ai trasporti di beni e relative prestazioni di intermediazione.

È possibile utilizzare il credito IVA, fino ad un importo di 5mila euro, anche senza la presentazione della dichiarazione IVA.      
Inoltre non costituisce compensazione orizzontale l’utilizzo del credito IVA nel modello F24 per la compensazione interna, cioè la compensazione di un debito IVA derivante dalla liquidazione periodica con il credito annuale.

Per compensazioni di importo superiore ai 5mila euro è necessario procedere all’invio della dichiarazione annuale IVA 2020 ed il credito potrà essere utilizzato a partire dal decimo giorno successivo a condizione che sulla dichiarazione annuale IVA sia stato apposto il visto di conformità rilasciato da un professionista abilitato oppure dall’organo incaricato ad effettuare il controllo contabile.        
Il limite sale a 50mila euro per le start-up innovative.

Per coloro che, pur avendo maturato un credito IVA nell’anno 2018 non interamente utilizzato in compensazione nel corso del 2019, possono continuare ad utilizzarlo finché non sarà presentata la dichiarazione annuale IVA per il 2019.   
I contribuenti virtuosi, cioè i contribuenti soggetti agli ISA che abbiano ottenuto un punteggio pari almeno ad 8 per il periodo d’imposta 2018, possono usufruire, a partire dal 2020, di due importanti benefici ai fini IVA:

• la compensazione orizzontale senza visto di conformità del credito IVA, annuale o trimestrale, fino a 50mila euro annui (art 9bis, comma 11, lett a, dl 50/2017);
• il rimborso del credito IVA annuale o trimestrale senza visto di conformità o senza prestazione di garanzia fideiussoria, sempre fino a 50mila euro annui (art 9bis, comma 11, lett b, dl 50/2017).

A norma dell’art 31 del dl 78/2010, restano fermi il divieto di utilizzare in compensazione i crediti erariali in presenza di debiti superiori a 1500 euro per i quali sia scaduto il termine di pagamento, pena l’applicazione di una sanzione del 50% dell’importo indebitamente compensato, e la possibilità di pagare, anche in parte, i ruoli erariali tramite compensazione.

L’equiparazione del credito IVA annuale con quello trimestrale potrebbe avere effetti anche ai fini IRES, nello specifico per i soggetti partecipanti al consolidato nazionale.       
Le società partecipanti al consolidato nazionale hanno la possibilità di cedere i soli crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni annuali ai fini della compensazione con l’imposta sul reddito dovuta dalla consolidante: in base alla nuova normativa dovrebbero quindi poter assumere valore, ai predetti fini compensatori, anche le cessioni dei crediti IVA di cui alle istanze di rimborso trimestrale.
Non ci sono tuttavia ancora state pronunce in tal senso da parte della giurisprudenza tributaria.

REGISTRAZIONE

Per essere opponibile all’Agenzia delle Entrate la cessione del credito IVA va registrata.
La registrazione, sotto forma di atto notorio, deve essere effettuata telematicamente dal notaio entro 30 giorni dalla stipula dell’atto.

In virtù della registrazione, anche la cessione del credito IVA deve essere soggetta a tassazione indiretta.
In caso di cessione del credito IVA da parte di soggetti passivi IVA si sconterà l’imposta fissa di registro di 200 euro, mentre in caso di cessione del credito IVA da parte di soggetti esenti IVA l’imposta di registro varierà in misura proporzionale, con aliquota allo 0,5% da applicarsi sul valore del credito e non del corrispettivo eventualmente previsto nel contratto.

Il dPR 633/1972 considera esenti IVA le operazioni di cessione di crediti pro-soluto o pro-solvendo, in quanto prestazioni di servizi aventi ad oggetto prestito di denaro a titolo oneroso, che comprende, oltre lo sconto di crediti e titoli di credito, tutte le operazioni aventi causa di finanziamento, incluse quelle attuate con cessione di credito.             
Le operazioni di cessione di credito pro-soluto non aventi causa di finanziamento ma effettuate in conto pagamento di preesistenti obbligazioni sono invece fuori campo IVA.

CESSIONE DEL CREDITO IVA DI GRUPPO

La compensazione nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo è individuata dall’art 73, ultimo comma, del dPR 633/1972 e dal dm 11065/1979 come lo strumento attraverso cui le società legate da rapporti di controllo possono compensare debiti e crediti IVA sorti in capo alle diverse società che fanno parte del perimetro di liquidazione.
In virtù di tale regime agevolativo, di natura opzionale, i versamenti periodici e il conguaglio di fine anno dell’intero gruppo societario possono essere effettuati esclusivamente dalla controllante, che determina l’imposta da versare o il credito del gruppo, calcolando la somma dei debiti e dei crediti derivanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e da queste trasferite al gruppo.

In base al decreto ministeriale, i crediti risultanti dalle dichiarazioni annuali IVA della società controllante o delle controllate, che vengano in tutto o in parte compensate con i debiti IVA delle altre società partecipanti alla procedura di liquidazione di gruppo, devono essere garantiti nelle forme previste dall’art 38bis, comma 2, del dPR 633/1972, cioè prestando cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, oppure fideiussione rilasciata da un’azienda o da un istituto di credito o, ancora, mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o da un’impresa di assicurazione.  
In caso di mancata presentazione della garanzia, l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate va versato all’ufficio IVA entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.

In regime di liquidazione IVA infragruppo, la compensazione dei crediti risultanti dalle dichiarazioni annuali con i debiti Iva delle altre società del gruppo è consentita esclusivamente previa prestazione di idonea garanzia o con l’alternativa corresponsione di un importo pari all’eccedenza compensata.  
La mancata prestazione della cauzione e il mancato pagamento delle eccedenze integrano una violazione assimilabile all’omesso versamento dell’imposta e come tale vengono sanzionati.

In merito alla possibilità di utilizzare in compensazione crediti maturati in capo ad altri soggetti appartenenti a un gruppo di aziende, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito la possibilità di inserire due codici fiscali nel caso in cui i versamenti o le compensazioni effettuati tramite il modello stesso non afferiscano al medesimo soggetto.
Per permettere di individuare il soggetto al quale il credito utilizzato in compensazione si riferisce nel caso in cui il credito in oggetto emerga da dichiarazioni o istanze riguardanti soggetti diversi rispetto all’utilizzatore, sono stati istituiti i codici identificativi 61, denominato “soggetto aderente al consolidato”, e 62, denominato “soggetto diverso dal fruitore del credito”.     
In sede di compilazione del F24, i codici 61 e 62 sono indicati nella sezione “CONTRIBUENTE”, nel campo “CODICE IDENTIFICATIVO”, unitamente al codice fiscale del soggetto cui il credito si riferisce da riportare nel campo “CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”.

CESSIONE DEL CREDITO IVA NEL CONFERIMENTO D’AZIENDA

L’Agenzia delle Entrate ha confermato che, nell’ambito di un’operazione di conferimento di ramo d’azienda in cui il dante causa non si estingue, la cessione del credito IVA è ammessa se, prima dell’operazione straordinaria, l’attività esercitata dall’azienda o dal ramo d’azienda trasferito è stata gestita con contabilità separata.
In alternativa, il credito può essere ceduto solo se è stato oggetto di preventiva richiesta di rimborso.

Nel caso di conferimento del ramo d’azienda è possibile trasferire non solo il credito IVA che risulta dalla dichiarazione annuale, ma anche il credito IVA maturato dall’inizio dell’anno in cui è avvenuta la cessione fino alla data in cui questa produce effetti.
In tal caso, il trasferimento del credito IVA è efficace nei confronti dell’amministrazione finanziaria senza che occorra osservare la procedura formale di cessione dei crediti IVA.

Quando non si verifica l’estinzione del dante causa, la previsione di cui all’art 16 l 537/1993 secondo la quale gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dalle società beneficiarie del trasferimento, si applica esclusivamente quando il dante causa, prima dell’operazione straordinaria, ha gestito con contabilità separata l’attività esercitata dall’azienda o dal ramo d’azienda successivamente trasferiti.
La gestione con contabilità separata consente, infatti, di individuare chiaramente i dati afferenti all’azienda trasferita, anche al fine di imputarli contabilmente alla beneficiaria.

Pertanto, nel caso di specie, l’eccedenza a credito IVA del periodo d’imposta 2018 e quelle trimestrali maturate nel corso del 2019 possono essere cedute solo se chieste preventivamente a rimborso.

ACQUISTO DEL CREDITO IVA SENZA COMPENSAZIONE

Attualmente il soggetto cessionario del credito non è ammesso a impiegare il credito acquistato in compensazione orizzontale tramite F24.

L’art 17, comma 1, del dlgs 241/1997 permette infatti di assolvere gli obblighi che derivano dai versamenti delle imposte, dei contributi e delle altre somme dovute all’amministrazione finanziaria avvalendosi della compensazione dei crediti risultanti dalle dichiarazioni periodiche nei confronti dei medesimi soggetti.

L’Agenzia delle Entrate, supportata dalla Cassazione, ha chiarito che la compensazione, fatte salve le poche eccezioni espresse, trova applicazione solo per i debiti e gli speculari crediti in essere fra gli stessi soggetti e non fra soggetti diversi.
Viene in questo modo esclusa la possibilità di estinguere un debito d’imposta altrui, oggetto di accollo, utilizzando in compensazione orizzontale crediti vantati dall’accollante nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
Viene altresì escluso l’utilizzo in compensazione orizzontale con debiti fiscali o contributivi da parte del cessionario del credito in caso di trasferimento di un credito d’imposta a titolo traslativo di proprietà perché non si tratta dello stesso soggetto che lo ha maturato.

Un altro argomento sfavorevole all’utilizzo in compensazione orizzontale del credito IVA ceduto fa leva sull’art 30 del dPR 633/1972 che regola l’utilizzo delle eccedenze detraibili maturate dai soggetti passivi IVA.
In base alla norma citata, il credito IVA va detratto nell’anno successivo dal debito risultante dalla dichiarazione relativa all’anno di riferimento.
Ciò implica, secondo la Cassazione, che il credito si collega in modo inscindibile alla posizione fiscale del contribuente che lo ha maturato poiché sarà alla base di uno degli elementi alla base dell’esistenza e della consistenza del credito IVA per l’anno successivo. Di conseguenza è corretto ritenere estranea al campo di applicazione dell’IVA la possibilità che i crediti IVA di un contribuente possano concorrere a determinare le detrazioni spettanti per l’anno successivo a un contribuente diverso.

La compensazione in materia di IVA non è pertanto ammessa nella legislazione tributaria fuori dai casi esplicitamente regolati, rimanendo insuperabile il principio per cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione vanno regolate da specifiche ed inderogabili norme di legge.

 

Milano, 11/12/2020

Cogede
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